La reforma del Impuesto sobre Sociedades (IV)

Con el presente número se lleva a término la exposición de las principales modificaciones operadas por la Ley 27/2014 en el Impuesto sobre Sociedades, haciendo especial referencia a aquellos puntos que aun no siendo novedosos pueden tener incidencia en la declaración y liquidación tanto del propio impuesto como de los pagos fraccionados del mismo. En la medida en que sea necesario se hará mención al régimen transitorio aplicable a la liquidación correspondiente al año 2015 y, si fuera necesario a la regulación prevista para el año 2016.

I. RECAPITULANDO LO EXPUESTO HASTA EL MOMENTO

A los efectos de concluir con la exégesis de las modificaciones operadas por la vigente Ley del impuesto, iniciada en su momento, retomamos en análisis de las que consideramos más significativas, continuando con la numeración del artículo precedente.

II. MODIFICACIONES OPERADAS SOBRE LA LEY DEL IMPUESTO

8. En materia de pagos fraccionados

Se mantienen las mismas modalidades de pagos fraccionados que con la anterior Ley, si bien consideramos necesario hacer algunas apreciaciones respecto al régimen previsto para los años 2015 y 2016.

8.1. Modalidad de cuota íntegra

Con carácter general, y a salvo de lo que se dirá en el subepígrafe siguiente la base para calcular el pago fraccionado será en esta modalidad la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, minorado en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.

Se establece un porcentaje del 18% a aplicar sobre la base.

8.2. Modalidad de base imponible

En la modalidad de parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural, la cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. De la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del Capítulo III de la Ley, otras bonificaciones que fueren de aplicación, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del contribuyente, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo.

Esta modalidad será de obligada aplicación para los contribuyentes del impuesto cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda el pago fraccionado.

9. Regímenes especiales

9.1. Régimen especial de entidades parcialmente exentas

Con la nueva redacción, el legislador aclara respecto a la redacción contenida en la normativa anterior, cuales son las rentas que quedarán exentas de gravamen en el Impuesto. A tal efecto, se indica expresamente ahora que estarán exentas las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas.

La redacción anterior, más laxa en este sentido, omitía cualquier referencia a la consideración de las actividades propias del objeto social de las entidades como actividades económicas.

9.2. Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión

9.2.1. Ámbito de aplicación

Conviene tener presente que aunque la Ley incardine las entidades de reducida dimensión dentro del Título VII, dedicado a los regímenes tributarios especiales, el intitulado del Capítulo XI, dedicado a este tipo de entidades, no se refiera a un régimen especial per se, sino a los incentivos aplicables a los sujetos pasivos del impuesto que reúnan los requisitos exigidos por la Ley.

Resulta llamativa la modificación de la denominación de estos incentivos, antes aplicables a las “empresas” de reducida dimensión, y ahora a las “entidades” de reducida dimensión.

Con carácter general, establece la Ley que los incentivos fiscales establecidos para este tipo de entidades se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a diez millones de euros.

No obstante, la redacción legal vigente hace notar expresamente que dichos incentivos no resultarán de aplicación cuando la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial. En virtud de lo previsto por el apartado 2 del artículo 5 de la Ley del impuesto se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.

Como ya sucediera con la anterior regulación, cuando la entidad fuera de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Y si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiera desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios deberá elevarse al año.

En el supuesto de que la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios quedará referido al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, añadiéndose como novedad que deberán tenerse en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por aplicación de la normativa contable.

Igualmente se aplicará el criterio reflejado en el párrafo anterior cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio. Ello con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Por último, y por lo que se refiere a la regulación genérica relativa a este tipo de entidades, los incentivos fiscales que a continuación se indicarán también serán de aplicación en los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquel en que la entidad o conjunto de entidades (si se trata de un grupo de sociedades), alcancen la referida cifra de negocios de diez millones de euros, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquel período como en los dos períodos impositivos anteriores a este último.

Lo establecido en el párrafo anterior será igualmente aplicable cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de que se haya realizado una operación acogida al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley, siempre que las entidades que hayan realizado tal operación cumplan las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en el período impositivo en que se realice la operación como en los 2 períodos impositivos anteriores a este último.

9.2.2. Incentivos fiscales aplicables a las entidades de reducida dimensión

9.2.2.1. Libertad de amortización con creación de empleo

Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones para aplicar este beneficio fiscal (tener la consideración de entidad de reducida dimensión), podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros veinticuatro meses.

La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales.

Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.

La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella.

Este beneficio será también de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los doce meses siguientes a su conclusión, así como a los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias construidos por la propia empresa, o que sean objeto de un contrato de arrendamiento financiero, a condición de que se ejercite la opción de compra.

Si se incumpliese la obligación de incrementar o mantener la plantilla se deberá proceder a ingresar la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes.

9.2.2.2. Amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible

Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, afectos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones para tener la consideración de entidad de reducida dimensión, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por dos el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

Este beneficio fiscal será también de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los doce meses siguientes a su conclusión, así como a los elementos del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias construidos o producidos por la propia empresa.

La reciente modificación operada por la Ley 22/2015, de Auditoría, con entrada en vigor para los períodos iniciados el 1 de enero de 2016, derogando el apartado 3 del artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, comporta la desaparición para el presente año –no así para el ejercicio 2015-, comporta que para los ejercicios iniciados tras dicha fecha ya no será de aplicación la deducción prevista para el fondo de comercio a razón de un 150% del importe que resulte de aplicar dicho apartado.

9.2.2.3. Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores

Para las entidades a las que les sea de aplicación la consideración de entidad de reducida dimensión, por cumplir los requisitos enunciados en el epígrafe 9.2.1, será deducible la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.

El saldo de la pérdida por deterioro no podrá exceder del límite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.

Las pérdidas por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, efectuadas en los períodos impositivos en los que la entidad haya dejado de tener la consideración de entidad de reducida dimensión, no serán deducibles hasta el importe del saldo de la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.

9.2.2.4. Reserva de nivelación

Constituye, junto con la reserva de capitalización –aplicable ésta a todo tipo de entidades- una de las principales novedades de la Ley 27/2014, y en su virtud a las entidades que merezcan la consideración de reducida dimensión en el período impositivo y apliquen el tipo de gravamen general, del 25%, se les permitirá minorar su base imponible positiva hasta el 10% de su importe, sin que tal minoración pueda superar el importe de un millón de euros.

Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el importe de la minoración no podrá superar el resultado de multiplicar un millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

Las cantidades minoradas se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma, y el importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo.

Para disfrutar de este crédito fiscal, porque esa es la consideración que merece el beneficio que ahora comentamos, la entidad deberá dotar una reserva por el importe de la minoración aplicado, que será indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible de la entidad de las cantidades inicialmente minoradas.

La reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.

La dotación de esta reserva y el beneficio fiscal derivado de la misma, es totalmente compatible con la reserva de capitalización a que hicimos referencia en su momento.

9.2.2.5. Eliminación o desaparición de beneficios fiscales

Con la redacción de los incentivos fiscales a las entidades de reducida dimensión dada por la vigente Ley del impuesto, desaparece la libertad de amortización para bienes de escaso valor y la amortización acelerada de elementos patrimoniales objeto de reinversión.

9.2.3. Régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas

Podrán acogerse a este régimen especial las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas que hayan construido, promovido o adquirido. Es un requisito exigido por la Ley que estas viviendas se encuentren situadas en territorio español.

Esta actividad es compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que nos referiremos a continuación.

Para que resulte de aplicación este régimen fiscal, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el previsto por el artículo 2.1 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, siempre y cuando se cumplan, además, los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas. Aclara la Ley que se asimilan a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.

La aplicación de este régimen fiscal especial requiere el cumplimiento de los requisitos que se enumeran a continuación:

– Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a ocho.

– Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos tres años. Este plazo se computará:

a. En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunique la opción por el régimen, siempre que a dicha fecha la vivienda se encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo que a continuación se dirá.

b. En el caso de viviendas adquiridas o promovidas con posterioridad por la entidad, desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez por ella.

El incumplimiento de este requisito implicará para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido. Junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

– Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.

– En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55% de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que nos referíamos, o alternativamente que al menos el 55% del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación aplicable a este régimen.

La opción por este régimen deberá comunicarse necesariamente a la Administración tributaria. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique a la Administración tributaria la renuncia al régimen.

Si a la entidad le resultara de aplicación cualquiera de los restantes regímenes especiales previstos en el Título VII de la Ley (excepto el de consolidación fiscal, transparencia fiscal internacional y el de las fusiones, escisiones, aportaciones de activo, canje de valores y el de determinados contratos de arrendamiento financiero), no podrá optar por este régimen especial. Como excepción a esta regla general, la Ley prevé que las entidades a las que les sean de aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, podrán optar entre aplicar dichos incentivos o aplicar el régimen regulado en este Capítulo.

9.3. Obligaciones contables y facultades de la Administración tributaria

Con la nueva redacción legal, el legislador se ha preocupado de dejar constancia en el texto de la norma de que la Administración Tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del contribuyente, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. Si bien es cierto que tal extremo ya existía en el texto legal del año 2004, no lo es menos que el nuevo párrafo segundo del artículo 120.2 de la Ley dispone expresamente que la Administración Tributaria pueda comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. Y en este sentido, podrá regularizar los importes correspondientes a aquellas partidas que se integren en la base imponible en los períodos impositivos objeto de comprobación, aun cuando los mismos deriven de operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos.

ATENCIÓN
Finalizada con este número el comentario a la nueva regulación del Impuesto sobre Sociedades, prevista por la Ley 27/2014. Como es obvio no se ha podido realizar un análisis de todas y cada una de las modificaciones operadas en el impuesto, pero ello no obsta para que los asuntos comentados hayan comprendido las novedades más significativas. Determinadas cuestiones, en particular la nueva regulación de las operaciones vinculadas han quedado excluidas, habida cuenta de que su extensa redacción bien requiere de un monográfico.